Статьи о недвижимости Перми - профессиональные обзоры, аналитика, тенденции рынка недвижимости, ипотечное кредитование, законодательство и др.
Аудитория сайта 123-realty.ru - сугубо целевая; это посетители, ищущие информацию по объектам недвижимости, по динамике цен на недвижимость, по юридическим аспектам купли-продажи недвижимости, в связи с чем статейные материалы будут востребованы всегда.
Статьи
"Строительное" ассорти
| В предлагаемой вниманию читателей статье представлен обзор "свежих" писем финансового и налогового ведомств, касающихся расчетов с бюджетом по НДС при выполнении тех или иных строительных работ. Строим объект для собственных нужд В первом номере журнала*(1) были подробно рассмотрены понятие "СМР для собственного потребления", порядок определения налоговой базы и принятия к вычету сумм начисленного НДС. Сегодня мы познакомим читателей с разъяснениями главного налогового ведомства страны, приведенными в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@. Чем оно примечательно? Во-первых, в нем ФНС подтвердила, что в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ. Напомним, что начислять и одновременно (в этом же квартале) принимать к вычету начисленную сумму НДС стало возможно благодаря отмене с 01.01.2009 требования о том, что налог предъявляется к вычету в периоде, следующем за тем, в котором он был начислен к уплате в бюджет. Во-вторых, ФНС сообщила о том, как необходимо восстанавливать принятый к вычету НДС со стоимости СМР для собственного потребления при наступлении определенных событий: 1. В случае если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию завершенный капитальным строительством объект недвижимости начинает использоваться одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления (а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве, стоимость которых на основании п. 2 ст. 159 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы*(2)) и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ*(3). 2. Если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию объект начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, суммы начисленного бухгалтером и "входного" налога, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. При этом бухгалтеру следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому: - сумма восстанавливаемого налога определяется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС (без учета переоценки); - восстановленный НДС не включается в стоимость недвижимости, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ; - НДС отражается по кредиту счета 68 в том налоговом периоде (квартале), в котором объект начинают использовать в необлагаемых операциях. Если обязанность восстановления НДС возникает в связи с переходом организации на специальный налоговый режим в виде ЕНВД или на УСНО, НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. 3. Если завершенный строительством объект не будет введен в эксплуатацию, то принятые к вычету суммы начисленного бухгалтером и "входного" НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Основание - невыполнение требования о том, что право на вычет возникает при условии, если стоимость построенного объекта включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль организаций (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). 4. Если готовый объект вводится в эксплуатацию, но его стоимость не будет включена в налоговые расходы (в том числе через амортизационные отчисления), суммы начисленного и предъявленного налогоплательщику НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в том квартале, в котором недвижимость введена в эксплуатацию. Основание для такого вывода - все тот же абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ. Реконструкция, модернизация недвижимости Итак, в первом из перечисленных случаев, а также в ситуации, когда приобретенный объект недвижимости начинает использоваться одновременно для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, бухгалтеру предстоит на протяжении десяти лет отражать в декларации за IV квартал сумму восстановленного НДС*(4). К сведению: в п. 2 ст. 170 НК РФ речь идет об использовании объекта: - для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; - лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика; - для операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Не исключено, что в течение этих десяти лет руководство организации решит, что данный объект нуждается в реконструкции либо достройке. Если соответствующие работы будут произведены, бухгалтеру пригодятся разъяснения, которые содержатся в Письме ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@. Пункт 1 этого письма посвящен ситуации, когда модернизируемый (реконструируемый) объект не исключается из состава амортизируемого имущества и используется в деятельности налогоплательщика. В периоде выполнения работ НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке*(5). При этом чиновники предупреждают, что сумму НДС, заявленную к вычету по СМР и товарам (работам, услугам), приобретенным для проведения модернизации (реконструкции), необходимо восстанавливать в аналогичном порядке (в последнем налоговом периоде в течение десяти лет) начиная с года, в котором производится начисление амортизации на измененную первоначальную стоимость объекта недвижимости. Примечательно, что в письме даже рассмотрен пример восстановления суммы НДС и заполнения налоговой декларации. Первоначальная стоимость приобретенного по договору купли-продажи объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию в январе 2006 г., равна 1 000 000 руб. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 000 руб. В этом же году возникает обязанность восстановления суммы "входного" НДС. Поэтому в течение 10 лет (с декабря 2006 г. по 2015 год включительно) восстановлению подлежит соответствующая доля от 18 000 руб. (то есть 1/10 от 180 000 руб.). С апреля по сентябрь 2009 г. произведена модернизация. Общая сумма затрат на выполнение работ равна 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Начисление амортизации на измененную первоначальную стоимость объекта недвижимости (1 500 000 руб.) начинается с октября 2009 г. Руководствуясь точкой зрения ФНС, в последнем налоговом периоде 2009 года бухгалтер должен отразить восстановление двух сумм налога: 1) соответствующей доли от 180 000 руб.; 2) соответствующей доли от 90 000 руб. Как следует из письма налогового ведомства, налогоплательщику необходимо заполнить два листа приложения к налоговой декларации по НДС. Напомним, что расчет суммы налога производится пропорционально выручке от реализации по облагаемым и необлагаемым операциям. Сумма НДС, подлежащая восстановлению со стоимости работ по реконструкции, отражается по кредиту счета 68 в течение 10 лет (по 2018 год включительно). В пункте 2 Письма N ШС-22-3/279@ ФНС рассмотрела ситуацию, когда модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика. В этом случае принятие к вычету и восстановление НДС по расходам на модернизацию (реконструкцию) производятся в том же порядке, что и в предыдущей ситуации. Восстановление налога со стоимости приобретения объекта недвижимости имеет свои особенности. В частности, если до истечения 15 лет эксплуатации модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика в течение одного года или нескольких полных календарных лет, то за истекший календарный год (календарные годы) восстановление сумм налога не производится. После завершения работ и ввода недвижимости в эксплуатацию восстановление НДС возобновляется. Рекомендованные ФНС правила расчета суммы налога, подлежащего восстановлению в последнем налоговом периоде каждого года, покажем на конкретном примере. Первоначальная стоимость объекта недвижимости (приобретенного по договору купли-продажи и введенного в эксплуатацию в январе 2006 г.) равна 1 000 000 руб. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 000 руб. Амортизация по данному объекту начисляется с февраля 2006 г. В этом же году возникает обязанность восстановления суммы "входного" НДС. С ноября 2007 г. по февраль 2009 г. производилась реконструкция. Общая сумма затрат на выполнение работ равна 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Объект введен в эксплуатацию в марте 2009 г., начисление амортизации на измененную первоначальную стоимость (1 500 000 руб.) начинается с апреля 2009 г. В декабре 2006 и 2007 гг. бухгалтер должен восстановить соответствующую долю от 18 000 руб. (1/10 от 180 000 руб.). В декабре 2008 года обязанности восстановления НДС не возникает, поскольку объект в течение полного календарного года был выведен из эксплуатации. Начиная с декабря 2009 года производится восстановление двух сумм налога: 1) соответствующей доли от 90 000 руб. (в течение 10 лет, то есть до 2018 года включительно); 2) соответствующей доли от 20 600 руб. ((180 000 - (18 000 + 18 000)) руб. / 7 лет), где: 180 000 - сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному в 2006 году объекту недвижимости; (18 000 + 18 000) - сумма НДС, учтенная при восстановлении налога за два истекших (2006 и 2007) календарных года; 7 - количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока начиная с года, в котором производится начисление амортизации на измененную первоначальную стоимость объекта недвижимости (2009 - 2015 гг.). В конце своего письма ФНС сообщила, что данные разъяснения согласованы с Минфином, поэтому считаем, что налогоплательщикам стоит взять их на вооружение. Об этапах и вычете А теперь (как было обещано выше) рассмотрим, что следует понимать под общеустановленным порядком принятия к вычету НДС, предъявленного подрядными строительными организациями при выполнении работ по новому строительству либо при реконструкции (модернизации) существующих объектов основных средств. Как правило, в соответствии с заключенным с подрядчиком договором заказчик работ (собственник здания, сооружения) обязуется перечислить исполнителю определенную сумму в качестве аванса. Получив денежные средства на свой расчетный счет, подрядчик приступает к выполнению работ. По истечении каждого месяца подрядчик составляет и представляет заказчику на подпись унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (оба документа утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Ежемесячно заказчик оплачивает (полностью или частично, с зачетом перечисленного ранее аванса) стоимость работ, перечисленных в этих формах. Приемка работ обычно осуществляется после завершения всех предусмотренных договором работ (в ряде случаев к участию в комиссии привлекаются специалисты государственных органов). Реже применяются договоры, в которых выделены два этапа работ или более и установлено, что приемка результатов СМР производится заказчиком по окончании каждого этапа (после подписания акта приемки объекта, части объекта или этапа работ на заказчика переходят риски возможного разрушения или повреждения объекта или принятой его части). Как правило, неотъемлемой частью договора является план-график выполнения работ. Одновременно с формами N КС-2 и КС-3 подрядчик обычно направляет заказчику счет-фактуру. В связи с этим возникает вопрос: можно ли заказчику СМР ежемесячно предъявлять к вычету НДС, указанный в полученных от подрядчика счетах-фактурах? Официальная позиция по данной проблеме представлена в Письме Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07: согласно п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, при наличии соответствующих первичных документов. Поскольку Налоговым кодексом не определено, что понимать под принятием на учет СМР, чиновники предлагают исходить из норм Гражданского кодекса. В частности, порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи заказчик, получив сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. В рассматриваемом письме Минфин также обратил внимание на то, что в целях применения перечисленных статей ГК РФ следует учитывать позицию Президиума ВАС, который в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 указал: при строительстве здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Исходя из этого, Минфин сделал вывод о том, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчетный месяц, служат основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с исполнителем, и не подтверждают принятие результата работ. Следовательно, вычет сумм НДС, указанных в формах N КС-2 и КС-3 и выписанных на их основании счетах-фактурах, невозможен. Таким образом, если этапы работ в договоре не выделены, право на вычет налога, предъявляемого подрядчиком, возникает только после принятия заказчиком результата работ в полном объеме (то есть после завершения всех предусмотренных договором работ). Итак, Минфин, основываясь на разъяснениях Президиума ВАС, считает, что до перехода на заказчика рисков случайной гибели и повреждения нельзя говорить о реализации результатов работ. Соответственно, ежемесячное отражение заказчиком СМР сумм, указанных в формах N КС-2 и КС-3, по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" некорректно и не означает принятия поименованных в названных документах работ к учету. Также финансисты отмечают: ежемесячное подписание унифицированных форм не свидетельствует о том, что стороны договорились о поэтапной сдаче работ и что продолжительность каждого этапа равна календарному месяцу. Если спорить не хочется Если конфликты с налоговыми органами не входят в планы организации - заказчика работ, можно выбрать один из двух возможных вариантов решения данной проблемы. Во-первых, можно предусмотреть в договоре с подрядчиком поэтапную сдачу-приемку работ. При этом необходимо учитывать следующее. Специалисты единодушны в том, что этапом следует считать законченный отдельный комплекс, вид работ или конструктивный элемент, риски случайной гибели или повреждения по которым могут перейти на заказчика. В договоре с поэтапной сдачей работ (или в приложении к нему) должны быть установлены сроки выполнения, объемы и стоимость (цена) этапов работ. Формы N КС-2 и КС-3 не подтверждают принятия результатов работ (с юридической точки зрения) даже при наличии согласованного сторонами графика строительства (содержащего перечень ежемесячно выполняемых работ)*(6). В данном случае эти документы лишь позволяют осуществлять контроль за выполнением подрядчиком взятых на себя обязательств. Ежемесячно (порой на протяжении нескольких лет осуществления строительства) начинать и заканчивать отдельный этап работ невозможно. Однако в некоторых случаях можно установить (исходя из конкретного перечня работ), что продолжительность первого этапа, например, не выходит за рамки квартала, второй этап укладывается в полугодие (не превышает шести месяцев) и т.п. Это позволит периодически предъявлять к вычету суммы НДС и избежать споров с инспекторами. Важно обеспечить соблюдение "этапности" приемки работ и закрепить форму акта, подтверждающего сдачу отдельного этапа. При этом стороны по-прежнему будут заполнять формы N КС-2 и КС-3 ежемесячно, а в акте на этап работ будут объединены сведения двух, трех или более ежемесячных унифицированных форм. Конечно, данный вариант не лишен недостатков. Во-первых, не любое строительство можно разделить на такие мелкие этапы. Во-вторых, после приемки каждого этапа на заказчика переходят риски повреждения или случайной гибели результатов работ. Поэтому можно использовать другой способ - предъявлять к вычету НДС с сумм, перечисленных подрядчику, которые при отсутствии факта реализации следует квалифицировать как предоплату. Для того чтобы воспользоваться данным правом, необходимо получить от подрядчика счет-фактуру, который должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Оформление счетов-фактур в данном случае имеет принципиальное значение, поскольку правила заполнения счета-фактуры на реализацию и на аванс различны, а наличие недостатков даст инспекторам повод отказать в вычете. Если судебные тяжбы не пугают Изучение материалов судебной практики, представленной в информационных базах, позволяет утверждать, что до появления названного письма Минфина арбитры были весьма лояльны к налогоплательщикам. Вставая на сторону организаций и отменяя решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафов, суды исходили из того, что с 1 января 2006 года: - отменена норма о том, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации; - введено положение о том, что налог принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому, по мнению судей, при наличии счетов-фактур, форм N КС-2, КС-3 и при условии отражения затрат по дебету счета 08-3 предъявление НДС к вычету правомерно. Арбитры считают неубедительными ссылки налоговиков на то, что, поскольку условиями договора подряда не предусмотрено поэтапное закрытие строительно-монтажных работ, вычет возможен только после завершения строительства. Примечательно, что этот вывод содержится в целом ряде постановлений*(7), однако самым показательным, на наш взгляд, является Постановление ФАС СЗО от 20.06.2007 N А21-7523/2006. Суть его в следующем. В вынесенном инспекцией решении отмечено, что договорами, заключенными с подрядчиками, предусмотрена поэтапная приемка выполненных работ, которая подтверждается ежемесячно составляемыми формами N КС-2 и КС-3. Вместе с тем договорами установлено, что переход права собственности на объект происходит после подписания акта приемки законченного по объекту строительства государственной комиссией, а также утверждения этого акта органами местной власти. На этом основании инспекцией сделан вывод, что промежуточная сдача этапов выполненных работ, предусмотренная договорами подряда, в целях определения налоговой базы и исчисления НДС не признается реализацией, а следовательно, вычет заявлен неправомерно. К тому же встречные проверки показали, что подрядчики выставленные инвестору-заказчику счета-фактуры в книгах продаж не отражали и НДС к уплате в бюджет не начисляли, несмотря на наличие подписанных обеими сторонами форм N КС-2 и КС-3*(8). Суд решил, что налогоплательщиком в ходе проверки были представлены все первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычетов: договоры на выполнение работ, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ. При этом СМР поставлены на учет (отражены по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Следовательно, заказчиком соблюдены все установленные законодательством о налогах и сборах условия применения вычетов по НДС. Таким был вердикт суда. Как видим, арбитры, в отличие от финансистов и налоговиков, не связывают право на вычет с моментом перехода рисков на результаты СМР, а исходят из буквального прочтения п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, согласно которым вычет возможен в периоде отражения указанных в формах N КС-2 и КС-3 сумм на балансе предприятия-заказчика и получения от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры. Налогоплательщикам, конечно, очень выгодна позиция судов, которые признают правомерным ежемесячное предъявление НДС к вычету. Вместе с тем ни в одном из названных судебных актов не упоминается о позиции Президиума ВАС, то есть суды не исследовали обоснованность отражения на балансе заказчика стоимости работ, не принятых от исполнителя в порядке, установленном договором подряда. Конечно, хочется верить, что появление анализируемого письма Минфина не окажет влияния на мнение арбитров*(9). Тем не менее впредь лучше воспользоваться более безопасными вариантами предъявления налога к вычету, о которых речь шла выше. В заключение заметим, что, следуя разъяснениям Минфина, бухгалтер организации-подрядчика не должен исчислять НДС со стоимости работ, отраженной в формах N КС-2 и КС-3, и выписывать счет-фактуру. Обязанность уплаты налога возникает только в отношении сумм, полученных от заказчика в качестве предоплаты. К сожалению, Минфин в своем письме не акцентировал внимание налогоплательщиков на этом нюансе. Т.Ю. Кошкина, редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2009 г. -------------------------------------------------------------------------- *(1) Имеется в виду статья Ю.А. Васильева "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". *(2) Как видим, ФНС все-таки признала, что не все расходы по строительству подпадают под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, не облагаются НДС стоимость работ, выполненных подрядными организациями, стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе, и некоторые другие затраты (см. раздел "Фильтруем затраты" названной статьи). *(3) См. также статью Е.Е. Головановой "Льготный порядок восстановления НДС", N 4, 2009. *(4) Данное требование не распространяется на полностью самортизированные ОС и те объекты, с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. *(5) О позиции Минфина по вопросу принятия к вычету налога, предъявленного подрядными организациями, речь пойдет ниже. *(6) Справедливости ради заметим, что Девятый арбитражный апелляционный суд квалифицировал такой график в качестве согласования сторонами этапов работ (Постановление от 13.10.2008 N 09АП-12448/2008-АК). *(7) См., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 N 09АП-12991/2008-АК (с учетом Постановления ФАС МО от 28.01.2009 N КА-А40/13343-08), от 05.08.2008 N 09АП-7346/2008-АК (с учетом Постановления ФАС МО от 24.11.2008 N КА-А40/10783-08) и от 01.12.2008 N 09-АП-14871/2008-АК, Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2008 N А41-4842/08 (с учетом Постановления ФАС МО от 04.12.2008 N КА-А41/10315-08) и от 25.12.2008 N А41-7014/08 (с учетом Постановления ФАС МО от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09), ФАС УО от 07.10.2008 N Ф09-7172/08-С2, от 01.10.2008 N Ф09-6881/08-С2 и от 28.07.2008 N Ф09-5259/08-С2 и др. *(8) Бухгалтер организации-подрядчика исчислял НДС к уплате в бюджет только с полученных от заказчика авансов, а не с сумм, отраженных в актах формы N КС-2 и справках формы N КС-3. *(9) Заметим, что в самых разных ситуациях суды, принимая то или иное решение, ссылаются в текстах постановлений в том числе и на письма финансового ведомства. |
Еще статьи |